生产企业免抵退税的账务处理基本规定

我国对生产企业出口自产货物的增值税一律实行“免、抵、退”税管理办法。税法上，对“免、抵、退”税办法有三步处理公式：一是，当期应纳税额=当期内销售货物销项税额-(当期进项税额-当期免抵退不得免征和抵扣的税额)-当期留抵税额;二是，免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率;三是，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额。

会计上，实行“免、抵、退”政策的账务处理也相应有三种处理办法。

一是，应纳税额为正数，即免抵后仍应缴纳增值税，免抵税额=免抵退税额，即没有可退税额(因为没有留抵税额)。此时，账务处理如下：

借：应交税金———应交增值税(转出未交增值税)

贷：应交税金———未交增值税

借：应交税金———应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)

贷：应交税金———应交增值税(出口退税)

二是，应纳税额为负数，即期末有留抵税额，对于未抵顶完的进项税额，不做会计分录;当留抵税额大于“免、抵、退”税额时，可全部退税，免抵税额为0。此时，账务处理如下：

借：应收补贴款

贷：应交税金———应交增值税(出口退税)

三是，应纳税额为负数，即期末有留抵税额，对于未抵顶完的进项税额，不做会计分录;当留抵税额小于“免、抵、退”税额时，可退税额为留抵税额，免抵税额=免抵退税额-留抵税额。此时，账务处理如下：

借：应收补贴款

应交税金———应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)

贷：应交税金———应交增值税(出口退税)

通过以上三种情况的分析与处理可看出，如果不计算出“免抵税额”，会计处理上将无法平衡。下面，笔者举例说明。

某具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。该企业2005年1月份购进所需原材料等货物，允许抵扣的进项税额85万元，内销产品取得销售额300万元(不含税)，出口货物离岸价折合人民币2400万元。假设上期留抵税款5万元，增值税税率17%，退税率15%，则相关账务处理如下：

1. 外购原辅材料、备件、能源等，分录为：

借：原材料等科目 5000000

应交税金———应交增值税(进项税额) 850000

贷：银行存款5850000

2. 产品外销时，免征本销售环节的销项税分录为：

借：应收账款 24000000

贷：主营业务收入24000000

3. 产品内销时，分录为：

借：银行存款 3510000

贷：主营业务收入3000000

应交税金———应交增值税(销项税额)510000

4. 月末，计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额。不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×(征税率-退税率)=2400×(17%-15%)=48万元。

借：主营业务成本 480000

贷：应交税金———应交增值税(进项税额转出)480000

5. 计算应纳税额。本月应纳税额=销项税额-进项税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额+上期留抵税款-当期不予抵扣或退税的金额)=51-(85+5-48)=9万元。

借：应交税金———应交增值税(转出未交增值税) 90000

贷：应交税金———未交增值税90000

6. 实际缴纳时。

借：应交税金———未交增值税90000

贷：银行存款90000

依上例，如果本期外购货物的进项税额为140万元，其他不变，则1至4步分录同上，其余账务处理如下：

5.计算应纳税额或当期期末留抵税额。本月应纳税额=销项税额-进项税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额+上期留抵税款-当期不予抵扣或退税的金额)=300×17%-〔140+5-2400×(17%-15%)〕=-46万元。由于应纳税额小于零，说明当期“期末留抵税额”为46万元，不需作会计分录。

6. 计算应退税额和应免抵税额。免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率=2400×15%=360万元。当期期末留抵税额46万元<当期免抵退税额360万元时，

当期应退税额=当期期末留抵税额=46万元，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=360-46=314万元。

借：应收补贴款 460000

应交税金———应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 3140000

贷：应交税金———应交增值税(出口退税)3600000

7. 收到退税款时，分录为：

借：银行存款 460000

贷：应收补贴款460000

依上例，如果本期外购货物的进项税额为494万元，其他不变，则1至4步分录同上，其余5.6.7步账务处理如下：

5.计算应纳税额或当期期末留抵税额。本月应纳税额=销项税额-进项税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额+上期留抵税款-当期不予抵扣或退税的金额)=300×17%-〔494+5-2400×(17%-15%)〕=-400万元，不需作会计分录。

6. 计算应退税额和应免抵税额。免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率=2400×15%=360万元。当期期末留抵税额400万元>当期免抵退税额360万元时，

当期应退税额=当期免抵税额=360万元，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=360-360=0万元。

借：应收补贴款 3600000

贷：应交税金———应交增值税(出口退税)3600000

7. 收到退税款时，分录为：

借：银行存款 3600000

贷：应收补贴款3600000

出口货物外销收入的确认

出口货物外销收入是出口企业计算退(免)税和账务处理的主要依据其内容包括：人账时间、入账依据、汇率确认等。

一、出口货物外销收入的入账时间

出口货物销售收入的记账时间是按权责发生制的原则确定的。陆运以取得承运货物收据或铁路联运单，海运以取得出口装船提单，空运以取得运单，并向银行办理交单后作为收入的实现;采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天(《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》财政部、国家税务总局令2008年第50号第38条4项);出口企业委托代理出口的货物，以取得受托方提供出口发票的日期或者按合同的约定以委托方自行开具出口发票的日期作为出口货物销售收入的实现。

二、出口货物外销收入的入账依据

根据企业会计制度的要求，出口货物的销售收入一律以离岸价(FOB)为人账基础。出口货物离岸价(FOB)以出口发票上的离岸价为准(出口企业委托代理出口的，出口发票可以在委托方开具也可以在受托方开具，根据双方协议而定)。若以其他价格条件成交的，按会计制度规定，应扣除冲减出口销售收人的运费、保险费、佣金等。若出口发票不能如实反映离岸价，企业应按实际离岸价申报“免、抵、退”税，税务机关有权按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。

生产企业“免、抵、退”税的计算。以出口货物离岸价(FOB)为依据。

三、记账汇率的确认

出口企业在生产、经营过程中发生的外币业务，应当将有关外币金额折合为人民币金额记账。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》以及《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令2008年第51号)的有关规定，“纳税人按人民币以外的货币结算销售额的.其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1目的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后l年内不得变更。”对于出口企业结汇时与实际汇率的差额部分，应当记人汇兑损益，银行的国内扣费(包括：手续费和其他费用)应当作为财务费用处理。如因情况特殊需要改变折合汇率的，必须经主管退税机关批准。

四、支付国外费用的处理

国外费用主要包括：海运费、国外保险费、国外佣金等。

(一)海运费

国内货物装运出境并做销售后，在出口企业收到对外运输单位单据时，应按实际支付的海运费(包括境外空运费、陆运费)冲减出口销售收入。海运费是指运费单据上注明的海运费，不包括其他费用(如陆运费、吊装费、口岸杂费等)，单据上注明的其他费用应作销售费用处理。对以外币支付的海运费，应向外汇银行按当日的现汇卖出价申购外汇划拨收款单位，即外汇应按支付当日的现汇卖出价折合人民币。

(二)国外保险费

出口企业收到保险公司送来的出口运输保险单或联合发票副本及保险费结算清单时，应按实际支付的保险费金额冲减出口销售收入，以外币支付的与支付海运费的处理相同。

(三)国外佣金

佣金是出口销售价格的组成部分，也是给中间商的一种报酬。佣金支付方法有两种：一种是议付佣金，即出口后在向银行议付信用证时，由银行按规定佣金率在结汇款中代扣后，支付给国外客户;另一种是出口方在收妥全部货款后，将佣金另行汇付国外。企业在支付佣金后，应按实际支付金额冲减出口销售收人，以外币支付的与七述处理方法相同。

五、出口销售退回

货物出口销售后，如因特殊原因，经国内、外企业双方协定同意，退回原货或另换新货，应分别视不同情况进行账务处理。

1.退回原货的账务处理

对同意已全部退还的货物，出口企业在收到提运单时，应即交由储运部门办理接货及验收、入库等手续，财会部门应凭退货通知单，按原出口金额冲减出口销售收人。对退货的原出口运保费和佣金，应按原冲销金额做调增出口销售收入处理;退货所发生的运保费，如是对方负担的不做处理，由我方承担的经批准后做营外支出处理。

2.重新发货时的账务处理

退回调换货物，不论部分或全部，除应先按上述方法处理外，在重新发货时，应按重新出口处理。如果调换的是品种、数量且成本相同的货物，在退回入库及调换货物发运时，也可简化处理。对退回的货物做增加库存商品处理，对调换发运的货物做发出库存商品处理，不对出口销售进行调整。但调换发运货物如发生国外运、保、佣金的，对退货的原出口运、保、佣金应调出作为营业外支出处理，同时调增出口销售收入。

六、销售账簿的设置

出口企业应根据出口业务设置自营出口销售明细账、委托代理出口销售明细账(生产企业)、来料加工出口销售明细账、进料加工出口销售明细账(生产企业)等，一般采用多栏式账页记载外销收入有关情况;内外销必须分别记账，按不同征税率和退税率分账页核算出口销售收入，并在摘要栏内详细记载每笔出口销售和运、保、佣金冲减的详细情况，以便国税机关审核出口退(免)税。

代理进口货物：受托方的计算与会计处理

代理进口货物情况下，受托方代理进口货物只涉及营业税等方面的计算，但由于此项业务与进、出口货物相关，其计算与会计处理如下：

(一)计算公式

代理业务进口应交营业税=代理费收入×营业税税率

(二)会计处理

1.代理进口业务要求委托方预付货款

借：银行存款

贷：预收账款

2.收到银行单据经核对无误后对外付汇

借：预收账款(应收账款、应付账款)

贷：银行存款

3.支付代理进口商品的运输费、保险费

借：预收账款(应收账款、应付账款)

贷：银行存款

4.代交进口税金

借：预收账款(应收账款、应付账款)

贷：应交税费——应交增值税或消费税或关税

5.支付时

借：应交税费——应交增值税或消费税或关税

贷：银行存款

6.受托方支付的银行手续费

借：财务费用

贷：银行存款

7.根据代理进口商品CIF价格收取代理手续费

借：预收账款

贷：其他业务收入——代理进口收入

8.代理手续费应交营业税

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交营业税

9.交纳税金时

借：应交税费——应交营业税

贷：银行存款

出口退税日常帐务处理五步骤

(1)货物出口并确认收入实现时，根据出口销售额(FOB价)做如下帐务处理，会计分录：

借：应收账款(或银行存款等)

贷：主营业务收入(或其他业务收入等)

(2)月末根据《免抵退税汇总申报表》中计算出的免抵退税不予免征和抵扣税额做如下会计处理：

借：主营业务成本

贷：应交税金–应交增值税(进项税额转出)

(3)月末根据《免抵退税汇总申报表》中计算出的应退税额做如下会计处理：

借：其他应收款–应收出口退税

贷：应交税金–应交增值税(出口退税)

(4)月末根据《免抵退税汇总申报表》中计算出的免抵税额做如下会计处理：

借：应交税金–应交增值税(出口抵减内销应纳税额)

贷：应交税金–应交增值税(出口退税)

(5)收到出口退税款时，做如下会计处理：

借：银行存款

贷：其他应收款–应收出口退税

商贸流通企业关税的会计分录及帐务处理

有进出口经营权的商品流通企业(包括商业、粮食、外贸、物资供销、医药商业、供销合作社等)，按其经营方式的不同，其进出口业务可以分为自营和代理两大类。不同的经营方式下的进出口业务，有关关税核算的方法和内容也不一样，以下是有关关税的会计分录和帐务处理。

(一)自营进出口业务关税的核算

商品流通企业自营进口业务所计缴的关税，在会计核算上是通过设置“应交税费——进口关税”和“物资采购”账户加以反映的。应缴纳的进口关税，借记“物资采购”，贷记“应交税费——进口关税”;实际缴纳时，借记“应交税费——进口关税”，贷记“银行存款”。也可不通过“应交税费——进口关税”账户，而直接借记“物资采购”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户(出口业务会计处理亦然)。

商品流通企业自营出口业务所计缴的关税，在会计核算上是通过设置“应交税费——出口关税”和“主营业务税金及附加”账户加以反映的。应缴纳的出口关税，借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税费——出口关税”;实际缴纳时，借记“应交税费——出口关税”，贷记“银行存款”。

[例1] 某外贸企业从国外自营进口商品一批，CIF价格折合人民币为400000元，进口关税税率为40%，代征增值税税率17%，根据海关开出的专用缴款书，以银行转账支票付讫税款。计算应交关税和物资采购成本如下：

应交关税=400000×40%=160000(元)

物资采购成本=400000+160000=560000(元)

代征增值税=560000×17%=95200(元)

作会计分录如下：

计提关税和增值税时：

借：物资采购 560000

贷：应交税费——进口关税 160000

应付账款 400000

支付关税和增值税时：

借：应交税费——进口关税 160000

贷：银行存款 160000

借：应交税费——应交增值税(进项税额) 95200

贷：银行存款 95200

商品验收入库时：

借：库存商品 560000

贷：物资采购 560000

[例2] 以[例5]资料，某公司应作会计分录如下：

借：物资采购 797414

应交税费——应交增值税(进项税额)135560

贷：银行存款(或应付账款) 932974

[例3] 某进出口公司自营出口商品一批，我国口岸FOB价格折合人民币为720000元，出口关税税率为20%，根据海关开出的专用缴款书，以银行转账支票付讫税款。计算出口关税如下：

出口关税=720000/(1+20%)×20%=120000(元)

作会计分录如下：

借：主营业务税金及附加 120000

贷：应交税费——出口关税 120000

(二)代理进出口业务关税的核算

代理进出口业务，对受托方来说，一般不垫付货款，大多以收取手续费形式为委托方提供代理服务。因此，由于进出口而计缴的关税均由委托单位负担，受托单位即使向海关缴纳了关税，也只是代垫或代付，日后仍要从委托方收回。

代理进出口业务所计缴的关税，在会计核算上也是通过设置“应交税费”账户来反映的，其对应账户是“应付账款”、“应收账款”、“银行存款”等。

[例4] 某单位委托某进出口公司进口商品一批，进口货款2550000元已汇入进出口公司存款户。该进口商品我国口岸CIF价格为USD240000，进口关税税率为20%，当日的外汇牌价为USD1=RMB8.64，代理手续费按货价2%收取，现该批商品已运达，向委托单位办理结算。

计算该批商品的人民币货价如下：

240000×8.64=2073600(元)

计算进口关税如下：

2073600×20%=414720(元)

计算代理手续费如下：

2073600×2%=41472(元)

根据上述计算资料，该进出口公司接受委托单位贷款及向委托单位收取关税和手续费等。作会计分录如下：

收到委托单位划来进口货款时：

借：银行存款 2550000

贷：应付账款——××单位 2550000

对外付汇进口商品时：

借：应收账款——××外商 2073600

贷：银行存款 2073600

支付进口关税时：

借：应付账款——××单位 414720

贷：应交税费——进口关税 414720

借：应交税费——进口关税 414720

贷：银行存款 414720

将进口商品交付委托单位并收取手续费时：

借：应付账款——××单位 2115072

贷：代购代销收入——手续费 41472

应收账款——××外商 2073600

将委托单位剩余的进口货款退回时：

借：应付账款——××单位 20208

贷：银行存款 20208

[例5] 某进出口公司代理某工厂出口一批商品。我国口岸FOB价折合人民币为360000元，出口关税税率为20%，手续费为10800元。计算应缴出口关税如下：

360000/(1+20%)×20%=60000(元)

作会计分录如下：

计缴出口关税时：

借：应收账款——××单位 60000

贷：应交税费——出口关税 60000

缴纳出口关税时：

借：应交税费——出口关税 60000

贷：银行存款 60000

应收手续费时：

借：应收账款——××单位 10800

贷：代购代销收入——手续费 10800

收到委托单位付来的税款及手续费时：

借：银行存款 70800

贷：应收账款——××单位 70800